El Capital Propio Tributario Como Elemento Central De La Tributación
La Ley 20.780 de 2014, que cambió el régimen tributario del FUT por los regímenes de Rentas Atribuidas y Semi Integrado, modificó además, la forma de determinación de las rentas afectas a impuestos Global Complementario y Adicional para los contribuyentes del régimen semi integrado, desde una base que identificaba cada una de las rentas que la conformaban (RLI, dividendos o retiros percibidos, rentas devengadas de otras sociedades, entre otras), a una modalidad que considera los incrementos patrimoniales, partiendo del capital propio tributario positivo más ciertos ajustes, menos las utilidades liberadas de impuesto y los aportes de capital efectivamente enterados, considerando dentro de éste últimos, los aumentos efectivos menos las disminuciones de capital, todos ellos debidamente actualizados por la variación del IPC.
De esta forma se estableció que el capital propio tributario se constituyera en el elemento central de la tributación, al conectarse con el concepto de renta del artículo 2º de la Ley, incorporando en el, a los incrementos de patrimonio.
En la actualidad el capital propio tributario no solamente se utiliza para la aplicación de la corrección monetaria y para determinar la base de cálculo de las patentes municipales, sino que pasó a formar parte relevante del sistema tributario. En efecto, a partir del capital propio tributario, se determinan las Rentas Afectas a Impuesto del actual régimen semi integrado (Registro RAI) y del único régimen de tributación totalmente integrado que establece el proyecto de modernización tributaria en discusión en el parlamento; también se utiliza para precisar, en distintas instancias, la tributación de los propietarios, ya sea en situaciones de término de giro, cambios del régimen semi integrado al de rentas atribuidas, transformaciones, fusiones y divisiones de sociedades, migración del actual régimen simplificado del artículo 14 ter, entre otros.
Cabe señalar, que este concepto no había sido definido por el legislador, existiendo solo a partir del año 1974, en el artículo 41 Nº 1, de la Ley de la Renta, una forma de determinarlo para aplicar la corrección monetaria.
Llama positivamente la atención que en el actual proyecto de Reforma Tributaria en discusión en el parlamento, no solamente se mantiene el capital propio tributario como el elemento central que define la situación tributaria de los propietarios, socios o accionistas en el nuevo y único régimen tributario que se incorpora en el artículo 14 letra A de la Ley de la Renta[1], sino tambien, se propone una definición, en el nuevo Nº 10 del artículo 2º de la referida ley, armonizando además, el artículo 2 de las definiciones, con el artículo 41 de la corrección monetaria, lo que constituye, a juicio de quien escribe, un gran paso y reconocimiento de la importancia que tiene el capital propio tributario.
Aun cuando valoramos la iniciativa de definir el capital propio tributario en el actual proyecto de reforma tributaria, consideramos que éste es incompleto y confuso, dado que técnicamente ha sido definido desde el mundo del derecho, en consecuencia que se trata de un concepto de la contabilidad.
Dice el proyecto respecto del concepto de Capital Propio Tributario:
“Por capital propio tributario, el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, a valores tributarios, que posee una empresa. Dicho capital propio se determinará restando al total de activos que representan una inversion efectiva de los propietarios de la empresa, el pasivo exigible, ambos a valores tributarios. Para la determinación del capital propio tributario deberán considerarse los activos y pasivos valorados conforme a lo señalado en el artículo 41, cuando corresponda aplicar dicha norma.”
“Tratándose de una empresa individual de responsabilidad limitada,formarán parte del capital propio tributario los activos y pasivos del empresario individual que hayan estado incorporados al giro de la empresa, debiendo excluirse los activos y pasivos que no originen rentas gravadas en la primera categoría o que no correspondan al giro, actividades o negocios de la empresa”.
(Énfasis agregados con letra negrilla y subrayada).
De la lectura del concepto de capital propio tributario incluido en el proyecto de reforma, me permito indicar lo siguiente:
i) El tenor literal es confuso e incompleto, porque lo define desde una perspectiva del derecho, en consecuencia que se trata de un concepto contable.
A esta definición le falta precisar que las obligaciones disminuyen el capital propio tributario, quedando incongruente la oración, porque el patrimonio es la diferencia entre los activos y pasivos y no la sumatoria de ambos, debiendo quedar éste de la siguiente forma.
“Por capital propio tributario, el conjunto de bienes, derechos y “deducidas las” obligaciones, a valores tributarios, que posee una empresa.
ii) Es confuso porque se hace referencia al total de activos que representen una inversión efectiva de los propietarios de la empresa. En este caso, la inversión efectuada por los socios corresponde solo al capital, pero las utilidades han sido generadas por la empresa, lo que implica claramente que el patrimonio es de la empresa, situación que se entiende de mejor forma si consideramos el antiguo principio contable de entidad contable o entidad mercantil, que sostiene: “Los estados financieros se refieren a entidades económicas específicas, que son distintas al dueño o dueños de la misma”,principio que reconoce a la “empresa individual”.
iii) En la parte final se hace referencia a la EIRL, entendemos un error de transcripción solamente, dado que la exclusión de ciertos activos en la determinación del capital propio tributario es aplicable a la empresa individual que funciona con el Rol único tributario de la persona natural.
El concepto de capital propio tributario debe ser coincidente con la definición que entrega la NIC del Marco Conceptual de las normas IFRS, que en su párrafo 4.4. lo define: “Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos los pasivos”. A su tiempo, el boletín técnico Nº1, del Colegio de Contadores respecto a la presentación del patrimonio, establecía “Presentar en forma sencilla y clara el patrimonio invertido por los accionistas, socios u otros aportantes, ya sea a través del aporte de activos o de utilidades no distribuidas,..”
Por su parte, el profesor Gabriel Torres Salazar en su obra “Contabilidad Información y Control en las Empresas”, sostiene que el patrimonio está formado por el capital aportado por los dueños y por los aumentos y disminuciones que experimente el capital durante la vida del negocio, esto es por: la utilidad del ejercicio, reservas de utilidades, menos las pérdidas del ejercicio o acumuladas.
De acuerdo a lo expresado precedentemente, el capital propio tributario sería:
“El valor residual de los activos de un contribuyente que representen inversiones efectivas, una vez deducidos los pasivos exigibles, ambos determinados de conformidad con los valores tributarios establecidos en el artículo 41 de esta ley o de otras leyes que lo regulen”.
“De acuerdo a lo anterior, forman parte del capital propio tributario los aportes efectivamente efectuados por los propietarios más todas las utilidades, mayores valores y demás rentas percibidas o devengadas por la empresa, que se encuentran destinadas al desarrollo de sus actividades y que no han sido distribuidas a sus propietarios.”.
“El capital propio tributario se determinará restando al total del activo, el pasivo exigible, ambos a valores tributarios; lo que implica que deberán deducirse del activo, todos los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden que no representen inversiones efectivas.
Además, es necesario incorporar y reconocer en forma definitiva en el artículo 2º Nº 11, de la Ley de la Renta, a la empresa individual o unipersonal, en los siguiente términos: “Por empresario individual, aquella estructura no regulada por el derecho susceptible de desarrollar actividades en la primera categoría y determinar rentas efectivas con contabilidad completa que se identifica con el rol único tributario de la persona natural que la conforma y que no requiere de formalidades jurídicas para su constitución, sino de un aviso de inicio de actividades al SII, no existiendo una separación jurídica del patrimonio de la persona natural respecto de la empresa individual, salvo la destinación contable de éste.”.
Cabe indicar que el empresario individual o unipersonal, es la estructura más básica, antigua y aun vigente, por la cual se organizan los empresarios para desarrollar sus negocios, el cual existe y tanto la ley como el SII lo reconocen, especialmente en el artículo 14, pero no se tiene certeza respecto de su naturaleza jurídica y tributaria, dado que solo se conocen ciertos efectos tributarios que se desprenden de su operatividad y, principalmente, cuando se produce la conversión de la empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza, se conecta con el derecho.
Finalmente me permito hacer presente la falta de atención que ha tenido el “capital propio tributario” (aun cuando se utiliza como elemento preponderante en los procesos de reorganización empresarial), no solo de parte del legislador sino del SII, institución que aun mantiene vigente y hace referencia en sus pronunciamientos a instrucciones impartidas en la Circular Nº 100 de fecha 19 de agosto de 1975, documento que explica el concepto de capital propio utilizando ejemplos que aún se expresan en escudos (que era la moneda de circulación legal en nuestro país en dicha época), utilizando además cuentas contables de los antiguos PCGA que ya no existen porque a partir del 2013 el Colegio de Contadores AG asumió en forma obligatoria las nuevas normas contables IFRS. Sin embargo, lo más relevante es que dichas instrucciones no representan la realidad de los negocios que se han ido incorporando en la economía, como las operaciones de lease back, de derivados, inversiones en distintos instrumentos financieros como fondos de inversión públicos y privados, acciones de bolsa, seguros de cambio y, recientemente los negocios digitales, por mencionar algunos; dejando de manifiesto la urgencia de una circular que actualice e instruya a los funcionarios del SII, respecto de este concepto, documento que deberán aplicar los contribuyentes y los contadores de este país, en la determinación del capital propio tributario.
Luis Catrilef Epuyao
Contador Auditor Universidad de la Frontera Temuco
Magister en Gestión Tributaria
Universidad de Santiago
[1]Además se incorpora una cláusula Pyme en el citado artículo y se propone la derogación del actual artículo 14 ter.